Exclusivo A BOLA: o voto de vencido no diferendo de Fernando Santos com o Fisco

FPF 06.10.2022 11:40
Por Redação

Na passada segunda-feira, como A BOLA deu conta (ver notícias associadas), o Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária indeferiu o recurso apresentado por Fernando Santos na sequência da interpretação feita pela AT sobre o enquadramento fiscal do contrato do Selecionador Nacional com a Federação Portuguesa de Futebol e a empresa FEMACOSA.

A decisão foi tomada após análise dos árbitros Carla Castelo Trindade (árbitro-presidente), Tomás Cantista Tavares e João Menezes Leitão (árbitros-vogais), que constituem o referido Tribunal Arbitral.

Contudo, a decisão não foi unânime, uma vez que teve voto vencido por parte de Tomás Cantista Tavares, juntando as suas razões no acórdão. A BOLA dá agora a conhecer a justificação de Tomás Cantista Tavares.

«Voto de vencido (proc. 860/2021-T)

1. Votei vencido, por discordar da tese sufragada na Sentença, que considerou a intervenção da FEMACOSA, LDA artificiosa, fraudulenta e abusiva, em motivação principal de elisão fiscal, com a verificação cumulativa dos pressupostos da Cláusula Geral Anti abuso (CGAA); e desconsiderando-a, em termos fiscais, impõe que os lucros da FEMACOSA sejam imputados e tributados diretamente na esfera jurídica do requerente (pessoa singular), na categoria B do CIRS, através do regime da contabilidade organizada.

2. Com a devida vénia, salientarei os SETE pontos principais da minha discordância:

3. PRIMEIRO: o objeto do processo cinge-se à anulação (ou não) de liquidações adicionais de imposto, na análise dos argumentos trazidos ao processo pela fundamentação da Autoridade Tributária (AT), no chamado relatório de inspeção tributária (RIT) – e contestação (factual e jurídica) do contribuinte, no seu requerimento inicial. O tribunal arbitral só pode glosar sobre isso, sob pena de ilegal fundamentação a posteriori, como advoga o STA (Ac. STA de 28/10/2020, proc. 02887/13.8BEPRT).

4. Porém, a Sentença decide, de forma decisiva, com base em arsenais factuais e jurídicos introduzidos posteriormente, que não constam, minimamente do objeto do processo. Refiro-me, a título exemplificativo, (i) à alusão contratual entre a Federação Portuguesa de Futebol (FPF) e o requerente relativo à Categoria A do CIRS; (ii) que a FEMACOSA não teria substância económica para prestar esses serviços – a sua estrutura humana e organizacional seria insuficiente e inadequada; (iii) e as referências a razões económicas válidas, ou atividade substancial não constam do RIT (nem da lei aplicável aos autos).

5. Os argumentos esgrimidos no RIT são três, essencialmente – e o Tribunal teria apenas de analisar e decidir, se, com eles, se preenchem ou não os requisitos do art. 38.º, n.º 2, da LGT: (i) Há (ou não) uma intenção principal de natureza fiscal por parte do requerente, de poupança de impostos, por ter exercido a atividade, via FEMACOSA, em vez de o fazer diretamente (na categoria B do CIRS, em contabilidade organizada); (ii) a FEMACOSA extravasou (ou não) o elemento finalístico próprio das sociedades; (iii) sendo o cargo de selecionador nacional de futebol uma prestação de serviços de natureza pessoal, só pode ser efetuada por pessoa singular e nunca através de uma sociedade?

6. SEGUNDO: a Sentença erra na ponderação da prova, em concreto na desvalorização do depoimento do Dr. Fernando Gomes, presidente da FPF. No essencial, o Tribunal não o considerou credível, porque tornando-se, entretanto, a FPF credora do requerente (via 2 sub-rogação), o Presidente da FPF teria interesse próprio, no sentido das pretensões do requerente. Não comungo deste juízo. Considero este testemunho isento, convincente e credível (apesar dessa circunstância): a) pela forma isenta e esclarecida como depôs; b) pelo conhecimento direto dos factos relevantes; c) pela coerência e concatenação entre o seu depoimento e os documentos escritos juntos aos autos (contratos de prestações de serviços com a FEMACOSA e entre esta e os selecionadores adjuntos [suas empresas]); c) pela coerência e unidade com os demais factos do processo – fragilidade contratual da posição do requerente em 2014, desempregado e a braços com possível sanção de 8 jogos pela FIFA; contenciosos recentes com anteriores selecionadores (Paulo Bento e Carlos Queiroz e suas equipas técnicas) por terem, todos eles, contratos de prestação de serviços pessoais com a FPF, que teve se os honrar, até por força de decisões judiciais, não obstante terem sido demitidos – e no novo modelo contratual, a FPF queria eximir-se, de todo, dessa eventual responsabilidade, que a passou para a FEMACOSA; d) pelo cargo que ocupa – respeitado presidente de uma relevante entidade nacional, com utilidade pública; e) e, sobretudo, pela identidade entre o seu depoimento (7/2022) e as declarações reduzidas a escrito do Dr. Paulo Lourenço, assessor da Direção da FPF, prestadas aquando da inspeção tributária (em 10/2020) – muito tempo antes da liquidação e do pagamento do imposto por sub-rogação (em 6/2021). Este ponto é fulcral: será que o Dr. Paulo Lourenço disse o que disse, porque já sabia que o requerente ia ser alvo de liquidação de imposto e que a FPF iria proceder, passados cerca de 8 meses, ao pagamento, em sub[1]rogação do contribuinte? Não faz sentido.

7. TERCEIRO: em relação à prova e sua ponderação (factos provados e não provados), a Sentença erra em quatro elementos muito relevantes para a decisão, a saber:

8. (i) Não ocorreu mera substituição de prestação de serviços de selecionador, por prestação homóloga, via FEMACOSA (sociedade por si controlada); a FEMACOSA (e não a FPF) efetua contratos de prestação de serviços com os treinadores adjuntos (via suas empresas); contrata-os, coordena-os e assume toda a responsabilidade pelo pagamento desses serviços. Em cenário patológico, a FPF rescinde o contrato com a FEMACOSA – e é esta que tem depois de tratar das rescisões com os elementos da equipa técnica.

9. Assim, em 2016, a FEMACOSA pagou cerca de 1,5 milhões de euros aos treinadores adjuntos; e em 2017, aproximadamente, 1 milhão de euros (retius, a sociedades por eles detidas) – p. 27 e 28 do RIT. Nos anos anteriores, os valores foram inferiores, mas consideráveis, superiores na casa dos 400 mil euros, por ano. 3

10. (ii) A FPF não teve qualquer poupança tributária. Paga os mesmos impostos, quer tivesse contratado os serviços dos selecionadores via FEMACOSA, quer o fizesse diretamente com as pessoas singulares (na categoria B do CIRS).

11. A FPF contratou os serviços de selecionador ao preço bruto – isto é, não assumiu qualquer responsabilidade pelo pagamento dos impostos da FEMACOSA e do requerente. Não está provado que suportaria o acréscimo de impostos do requerente, se acaso a AT desconsiderasse a personalidade jurídica da FEMACOSA (ou por qualquer outra razão); ou que lhe pagaria uma remuneração superior para cobrir qualquer acréscimo de impostos (do requerente ou da FEMACOSA). A sub-rogação não tem este efeito jurídico (art. 41.º da LGT); é, aliás, prova irrelevante (em contencioso de mera anulação) e inadmissível, porque a AT só a juntou aos autos após o fim da fase da prova (e conhecia este facto desde o início) e está envolvida em processo crime por alegada violação do sigilo fiscal.

12. (iii) Não vejo qualquer desvalor no tema da cedência dos direitos de imagem: podem ser cedidos a terceiros (cfr. jurisprudência arbitral abundante, Ac. 524/2018-T, 595/2017-T, 347/2016-T); desvalorizo a falta de forma, atento o realismo do direito fiscal (tributar a realidade independentemente da forma) e, tratando-se da cedência do requerente à FEMACOSA (sociedade por si dominada), ninguém invocaria a falta de forma para se esquivar à produção de efeitos, sobretudo em sede tributária; e, por fim, na linha da referida jurisprudência arbitral, a cedência dos direitos de imagem tem também uma feição negativa (que justifica a ausência de proveitos): sem isso, o requerente poderia ceder a sua imagem a marcas concorrentes das que patrocinam a FPF, em grande incómodo para a FPF. Imagine-se o Eng. Fernando Santos a aparecer em anúncio da SUPERBOCK, quando a Sagres é um dos maiores patrocinadores da seleção! (e compreende-se que os adjuntos não cedam os direitos de imagem, porque aí o risco de dano é nulo – pois ninguém sabe quem são); e compreendo, igualmente, que a cedência só tivesse ocorrido em 2016, após a vitória do EURO 2016, pois só então o selecionador ganha enorme protagonismo mediático positivo (atrativo para contratos de patrocínio).

13. (iv) A CGAA tem uma especificidade única, face às demais correções fiscais: na CGAA há, por regra, uma discrepância temporal entre o eventual abuso (factos que corporizam) e a liquidação dos impostos. In casu, os factos ocorreram em 2014, com a contratação da requerente, via FEMACOSA (e do resto da equipa técnica); e as liquidações de IRS são dos anos de 2016 e 2017, com os pagamentos dos serviços. Donde, o putativo abuso afere[1]se à data dos factos e demais circunstâncias verificados em 2014, na ótica de cada uma das partes contratantes (FPF, requerente e FEMACOSA) – e a Sentença não fez isso. Em 2014, os valores das prestações de serviços eram menores – e inferior a poupança fiscal face à indicada nos autos; tudo foi incrementado apenas em 2016 – após a vitória 4 do EURO 2016 (desejada, mas imprevisível em 2014), com a renovação dos contratos, em condições de preço muito superiores (maiores valores mensais e prémio de assinatura de 3 milhões de euros); e as liquidações adicionais abrangem sobretudo esse período (2016 e 2017). Quer dizer, em 2014, o valor da poupança fiscal projetado a 2016 e 2017 era muito inferior aos valores assumidos nos autos (valor do processo), pois ocorreram imprevisíveis circunstâncias supervenientes (vitória no EURO 2016) que, inopinada e reflexamente, fizeram aumentar o ganho fiscal.

14. A renovação dos contratos (após a vitória do EURO 2016) não é fundamento autónomo para aplicação da CGAA (nem sequer para a AT) – no sentido de que o abuso só teria surgido em 2016, pois então os valores da poupança fiscal são muito maiores. Em 2016, não fazia qualquer sentido que se renovassem os contratos, agora sem a intervenção da FEMACOSA, até porque esse modelo contratual terá contribuído, em parte, para a coesão da equipa técnica e vitórias da seleção. Ou seja, a razão não fiscal (vitória no EURO 2016) sobrepõe-se ao aumento da poupança fiscal propiciada na renovação dos contratos.

15. QUARTO: a aplicação da CGAA pressupõe a verificação dos requisitos do art. 38.º, nº 2, da LGT, na redação vigente à época (anterior à lei 32/2019). Mais do que nos atermos a classificações e nomenclaturas doutrinais, como gizado na Sentença, importa isolar cada segmento da letra da lei, para aferir do preenchimento cumulativo (ou não) no caso dos autos. É isso o que farei de seguida, em relação, aos termos “finalidade fiscal essencial ou principal”, “meios artificiosos ou fraudulentos” “e com abuso de formas jurídicas”.

16. “[…] finalidade fiscal essencial ou principal […]”: cumpre-se o requisito se a razão fiscal for a principal. A lei nova é menos exigente: basta que seja uma das principais.

17. Para a lei nova, é suficiente que a finalidade fiscal (poupança de imposto) seja uma das finalidades principais, ainda que existam razões não fiscais relevantes ou principais. O ângulo centra-se apenas na análise das razões fiscais – e caso se considere intensa (uma das principais), nem tem sequer de a confrontar com as razões não fiscais. Foi isso o que fez erradamente a Sentença: considerou, materialmente, a força da razão fiscal (poupança de 2 milhões de euros por ano) e, apenas com isso, considerou verificado o requisito. Aplicou a lei nova, avant la lettre!

18. O iter cognoscitivo é, porém, diferente na lei aplicável aos autos. Exige-se dupla análise: (i) balanceamento (ii) e ulterior conclusão; balanceamento entre a força e motivação das razões fiscais e não fiscais; e só se aplica a CGAA caso se conclua, após essa ponderação, que a razão fiscal é a principal – que é superior às não fiscais, ainda que relevantes.

19. Como é óbvio, não advogo uma subjetividade pura neste “medidómetro” de finalidades. Tem de se objetivar as intenções do sujeito, nas concretas circunstâncias e prova do caso concreto – para então se aferir a força principal (ou não) das razões fiscais na modelação dos negócios: prestação de serviços, através de uma empresa, a FEMACOSA, em vez de o ser diretamente com o requerente, como trabalhador independente com contabilidade organizada da categoria B do CIRS.

20. A Sentença teria de sopesar entre as razões fiscais e não fiscais. A razão fiscal refere-se ao valor da poupança de imposto: comparação entre o IRC pago sobre os lucros da FEMACOSA versus o IRS que o requerente pagaria caso fosse pessoalmente tributado na categoria B do CIRS, com contabilidade organizada. Há duas “nuances” objetivas que retiram força ao caráter principal da vantagem fiscal e que não foram devidamente atendidas na Sentença: a) A vantagem fiscal é apenas o diferimento temporal do imposto (que será pago, no futuro, aquando da distribuição dos dividendos ao sócio). Apesar do diferimento constar das situações de aplicação da CGAA, retira-lhe, no entanto, primazia, quando comparada com operações de “eliminação” ou “redução” da carga tributária. b) Como referi (ponto 13 e 14), a poupança fiscal afere-se à data do abuso (2014) e não aos anos das liquidações de imposto (2016 e 2017). Em 2014, o valor anual da poupança fiscal projetada a 2016 e 2017 é muitíssimo inferior a 2 milhões de euros, por ano.

21. As Razões não fiscais são duas:

a) A FPF tinha interesse relevante neste modelo contratual (via FEMACOSA), para evitar responsabilidades, incómodos e processos judiciais, caso decidisse mudar a equipa técnica antes do final dos contratos, algo tão frequente no mundo do futebol, que vive de bons resultados imediatos (e que tinha acontecido, com más experiências, com as duas anteriores equipas técnicas de seleção nacional) – cfr. ponto 6. No fundo, transfere para a FEMACOSA o risco da rescisão dos contratos com os elementos da equipa técnica.

b) As partes não acordaram, simplesmente, a prestação de serviços do selecionador, via FEMACOSA (sociedade que domina) em lugar de prestação pessoal, na categoria B do CIRS. O modelo contratual é mais amplo e complexo: a FPF colocou na FEMACOSA toda a responsabilidade sobre a equipa técnica da seleção (treinador principal e adjuntos). Em 2016 e 2017, a FEMACOSA pagou mais de 1 milhão de euros por ano aos treinadores adjuntos, via suas sociedades; era ela que zelava pelo cumprimento dos serviços perante a FPF – no limite poderia despedir um dos membros do staff; e era ela que responderia pelas indemnizações em caso de rescisão contratual (cfr. ponto 8 e 9 supra).

Esta constatação factual tem duas consequências:

(i) A FEMACOSA exerce efetiva atividade empresarial: recebe proveitos da prestação de serviços efetuada à FPF; e, para isso, tem de gerir adequadamente todos os seus gastos de fornecimento, nos serviços que lhe são prestados pelos treinadores adjuntos.

(ii) Quem tem responsabilidade (gastos) superiores a 1 milhão de euros, por ano – é normal que exerça a atividade empresarial através de uma sociedade (para obter a responsabilidade limitada), em lugar de o fazer pessoalmente, tipo empresário em nome individual ou profissional liberal na categoria B do CIRS, onde fica exposto à responsabilidade ilimitada – e todo o seu património responde pelas dívidas empresariais.

22. Em suma: no balanceamento consolidado entre as razões fiscais e não fiscais, não posso concluir que a razão fiscal tenha sido a principal; existem razões não fiscais relevantes e principais; quanto muito, a razão fiscal (como parametrizada supra) foi uma das principais, ao mesmo nível das razões não fiscais relevantes – e por isso, perante a lei antiga (aplicável ao caso dos autos) entendo que não se verifica este elemento da CGAA.

23. QUINTO: “[…] meios artificiosos ou fraudulentos […]”. Estes epítetos estariam na utilização de uma sociedade comercial por quotas; na intervenção da FEMACOSA, LDA, (nos serviços prestados à FPF) em âmbito que extravasaria os motivos, funções e fins para que existem as sociedades comerciais. Mas não é assim.

24. As sociedades por quotas possuem vários elementos essenciais, que as justificam e legitimam – e a FEMACOSA preenche todos: (i) duas ou mais pessoas (embora existam hoje as sociedades unipessoais – em 2016/2017, a FEMACOSA tem vários sócios, sendo o requerente o maioritário); (ii) pretendem prosseguir atividade através de entidade com personalidade jurídica autónoma (os sócios trabalham e/ou gerem a sociedade, por si, ou por terceiros por si nomeados – e o requerente trabalhou como gerente da FEMACOSA, de direito e de facto); (iii) de forma estável e duradoura (embora possam ter duração limitada, por vontade das partes [art. 15.º, do Código das Sociedades Comerciais] – e a FEMACOSA tinha/tem duração ilimitada); (iv) aportando bens para a sociedade, via capital (como sucede); (v) prosseguindo a sociedade uma atividade comercial, na prática de atos de comércio (a FEMACOSA presta serviços à FPF, na gestão e coordenação da equipa técnica de selecionadores, com proveitos e gastos associados a essa atividade); (vi) com o objetivo de obtenção de lucros (a FEMACOSA teve lucros expressivos em 2016 e 2017, superiores a 800 mil euros por ano); (vii) com limitação, por regra, da responsabilidade perante os credores sociais, até ao valor das entradas (a responsabilidade limitada) – e isso era fulcral para a requerente (cfr. ponto 21b) supra).

25. A FEMACOSA reúne, pois, todas as características subjacentes à natureza e funções das sociedades por quotas (no segmento de atividade em discussão nos autos) – e não há assim qualquer abuso na intervenção de uma sociedade. Em concreto: (i) exerce uma atividade económica com intuito lucrativo (em linguagem fiscal, exerce uma atividade económica de caráter empresarial, onde se inclui a prestação de serviços – art. 3.º, n.º 4, do CIRC) e (ii) visa a limitação da responsabilidade perante os credores sociais oferecida pela sociedade por quotas e não com o exercício próprio da atividade.

26. A FEMACOSA, LDA exerce uma atividade económica com intuito lucrativo. Como referi (ponto 8 supra), as partes (FPF e FEMACOSA) não acordaram simplesmente que a prestação de serviços do selecionador principal fosse efetuada pela FEMACOSA (controlada pelo requerente) em lugar de o ser por si, diretamente. O acordado é mais amplo e complexo: a FEMACOSA assumiu a prestação de um serviço perante a FPF – e é remunerada por isso; e depois gere os seus fornecimentos e serviços externos, composto pelos serviços dos vários selecionadores (não vetados pela FPF), com todo o trabalho de gestão que isso comporta, na mira da obtenção de um lucro empresarial, como diferencial positivo entre os valores recebidos da FPF e os pagamentos assumidos com seus fornecedores e restante estrutura da FEMACOSA.

27. A AT argumenta que as prestações de serviços profissionais com caráter pessoal (selecionador nacional) não podem ser efetuadas através de sociedade (mesmo que dominada pelo selecionador). Mas não é assim. a) Em geral: todas as prestações de serviços empresariais podem ser desenvolvidas pessoalmente ou através de uma sociedade, até as prestações pessoalíssimas – nada há na lei comercial que o proíba; b) Aliás, como se verá, o regime da transparência fiscal aceita e reconhece a existência de sociedades em que o elemento pessoal tem proeminência: as sociedades comerciais (por quotas) que exercem uma atividade de prestação de serviços de natureza pessoal, que, por definição, também podem ser desenvolvidos por pessoa singular. c) Em concreto: as entidades do mundo do futebol com funções de controlo da atividade dos agentes desportivos (FIFA) não colocaram entraves à intervenção dos selecionadores, via FEMACOSA. A equipa técnica foi inscrita nos jogos e competições – e exerceu a sua atividade, da mesma forma que o fizesse em termos pessoais. d) O Acórdão Arbitral no proc. 43/2018-T – e a própria AT quando circunscreve o objeto dessa correção fiscal, que não aplicou a CGAA – aceitou que serviços estritamente pessoais (prestados por professor Universitário, como árbitro em arbitragens de jurisdição voluntária e em pareceres jurídicos) fossem prestados por sociedade comercial em que esse Professor tem 1% do capital – e os restantes 99% são detidos pela sua mãe.

28. Desvalorizo as demais circunstâncias elencadas na Sentença: por ex., foi a FPF que escolheu (não vetou) os selecionadores; que reportavam ao presidente da FPF e não via FEMACOSA; que trabalhavam em exclusivo nas instalações da FPF; a FPF pagava todas as deslocações, sem sequer se efetuar acerto de contas posterior com a FEMACOSA… A razão é elementar: um empresário em nome individual (ou profissional liberal) – tributado na categoria B do CIRS – teria de possuir uma estrutura empresarial adequada, homóloga à sociedade comercial. Também tem trabalhadores, instalações e estrutura – adequada à atividade concretamente exercida.

29. Se, no caso dos autos, a atividade pessoalíssima fosse prosseguida em termos pessoais (passe o pleonasmo), teria a mesma estrutura mínima e idênticas condições contratuais (iguais às referidas no ponto 28); efetuando-a via FEMACOSA, tem de possuir estrutura equivalente à prestação própria. Nem mais, nem menos. A sentença raciocina no pressuposto falso (a meu ver) que para o exercício da mesma atividade, a estrutura empresarial tem de ser mais sofisticada do que a que seria necessária, caso a mesma atividade fosse exercida em termos pessoais. Mas não é assim. Se um pequeno empresário abre um café, na sua esfera pessoal – a sua dimensão, ativos, trabalhadores, estrutura, know-how e feixe de contratos será exatamente a mesma daquela que teria se exercesse a mesma atividade via sociedade comercial por quotas (por ele dominada).

30. Figuremos um caso paralelo aos dos autos – para ajudar a compreensão do tema: perante o enorme incêndio do Chiado, o Estado contrata o Arq. Siza Vieira, para prestar um serviço completo de definição e redesenho urbanístico dessa parte da cidade. O trabalho estende-se, por vários anos, em full time; contratam-se três profissionais externos em áreas relevantes (estruturas, tipógrafo, planos de pormenor), que trabalharão sob orientação do Arq. Siza Vieira, e cuja identidade foi acordada ou decidida pelo Estado – que também prestam os seus serviços em tempo integral. Mais: o Estado disponibiliza as suas instalações e ferramentas para o exercício da atividade; e paga diretamente as viagens e estadias de todos os membros da equipa para melhor desenvolverem o seu trabalho (visitar experts e casos semelhantes); e, querendo, tem reuniões diretas com qualquer desses profissionais, para se inteirar de todas as situações. Ora, perante isso, podemos concluir que o Arq. Siza Vieira extravasou a função societária se acaso estabelecer um contrato de prestação de serviços com a sua sociedade de arquitetura (que domina o capital e assumo que é [pode ser] detida também por não arquitetos) – que depois contrata os serviços de todos os fornecedores externos especializados (não são funcionários da sociedade de arquitetura), com verificação das demais circunstâncias descritas? Estaria o Arq. Siza Vieira obrigado a estabelece o contrato diretamente consigo, na sua esfera jurídica própria, só porque a prestação é pessoalíssima (o Estado só quer o Arq. Siza Vieira e o que pretende é apenas a sua expertise intangível)? Estaria, por esse facto, a 9 abusar da intervenção, função e estrutura da sociedade comercial? Claro que não. Essa prestação pode ser prestada por ele diretamente, na sua esfera jurídica própria (e em termos fiscais, na categoria B do CIRS) ou através da sociedade de que é sócio maioritário e gerente (tributada em IRC) – no exercício do direito de liberdade de prestação de serviços, ainda que os impostos divirjam num caso ou no outro.

31. Como referi (ponto 9), a FEMACOSA assume (e o requerente assumiria, se prosseguisse diretamente a atividade) a obrigação de pagamento a fornecedores (selecionadores adjuntos) de mais de 1 milhão de euros, por ano. Perante isto, é perfeitamente normal que a atividade seja prosseguida por uma sociedade comercial, para obter a responsabilidade limitada perante os credores que a lei confere às sociedades, mas não às pessoas.

32. No caso concreto, o risco é diminuto, embora de valor considerável: é diminuto, porque os contratos estavam “linkados”: a FEMACOSA (ou o requerente) só pagava aos fornecedores se recebesse da FPF; e se a FPF rescindisse o contrato com a FEMACOSA (ou com o requerente), os outros contratos (com os fornecedores) cairiam também; mas o risco existe e é de valor considerável (1 milhão de euros, por ano) – porquanto: a) Como referi (ponto 21 a)), a FPF passou este risco para a FEMACOSA, que o assumiu (ou passá-lo-ia para o requerente, se exercesse a atividade na categoria B do CIRS). Podemos doseá-lo de maior ou menor, mas existe sempre – sobretudo em cenários de conflito (e tal acontece amiúde no mundo do futebol, se os resultados não aparecem). b) Se a FPF entrasse em mora perante a FEMACOSA (ou, no limite, se rescindisse o contrato), os adjuntos (suas sociedades) poderiam exigir que a FEMACOSA lhes pagasse os seus serviços (passados e futuros), porque os cumpriram escrupulosamente, a culpa da FEMACOSA perante a FPF não lhe é imputável, etc.; não seria difícil construir um caso judicial com esses contornos (sobretudo se houver dependência ou escassez económica). A FEMACOSA está exposta a esse risco, ainda que baixo – e, por isso, faz sentido que se assuma como sociedade por quotas, no ensejo de obter a responsabilidade limitada dos seus sócios perante os credores.

33. Em suma: a intervenção da FEMACOSA não é artificiosa ou fraudulenta: é normal que a atividade seja exercida por uma sociedade comercial: (i) prossegue uma efetiva atividade económica e empresarial (multiplicidade de direitos e obrigações, com necessidades de gestão e coordenação); (ii) com responsabilidades assumidas de mais de 1 milhão de euros por ano (e a sociedade limita a responsabilidade, ao contrário do exercício individual).

34. SEXTO: “[…] e com abuso de formas jurídicas […]: no caso dos autos, este segmento legal encerra-se numa questão clássica para o direito fiscal: exercício de uma atividade 10 empresarial diretamente por pessoa singular (como profissional liberal ou empresário em nome individual) ou através de uma sociedade (por si dominada, no limite a 100%) – em operações com formas jurídicas distintas, mas economicamente substituíveis, com poupança fiscal: atualmente, a tributação é menor na sociedade do ao nível individual. A matéria coletável é similar em ambos os casos, mas a taxa fixa de IRC é, por regra, menor do que a taxa progressiva do IRS; e como o sujeito passivo domina a sociedade, difere no tempo a distribuição (e tributação) de dividendos para a sua esfera pessoal.

35. A poupança fiscal via utilização da operação (forma jurídica) substituível mais próxima não envolve, ipso facto, um abuso – como indica erradamente a Sentença, quando sugere o preenchimento automático deste requisito se os demais se verificam. Por imposição legal, não basta a poupança fiscal; tem de haver abuso de formas jurídicas.

 36. Como referi (ponto 34), o legislador fiscal conhece bem o tema dos autos. E criou um instituto jurídico para o resolver (neutralizar a poupança fiscal) – a transparência fiscal (art. 6.º do CIRC). A transparência fiscal define a linha divisória do abuso de formas; as situações em que as sociedades “de pessoas” são tributadas em IRS (e não em IRC), por desconsideração da personalidade jurídica das sociedade, em termos fiscais.

37. In casu, a transparência fiscal é um misto de cláusula anti abuso (evitar a poupança fiscal, por diferimento do imposto) e adequação (justiça) de tributação (obter a progressividade do IRS). Certas entidades empresariais (inclusive sociedades por quotas), apesar de assumirem a forma societária, têm, porém, um regime fiscal especial, atenta a força da sua natureza “pessoal” – e então: (i) a determinação do rendimento é efetuada segundo as regras do IRC; (ii) mas o imposto é pago, não em IRC, mas pelos sócios, em IRS, por imputação fiscal dos “lucros”, sejam ou não distribuídos (art. 6.º e 12.º do CIRC, art. 20.º do CIRS).

38. Após a devida ponderação – muito extensa e refletida na última reforma fiscal (2014) – o legislador estendeu a transparência fiscal a 3 tipos de sociedade (art. 6.º, do CIRC):
a) Sociedades civis não constituídas sob a forma comercial (n.º 1, al. a));
b) Sociedades “de simples administração de bens” (n.º 1, al. c)),
Em ambos os casos, prosseguem, sobretudo, uma atividade passiva, de mera fruição.
c) Sociedades de profissionais (proeminência do elemento pessoal) em dois casos: (i) quando todos os sócios, pessoas singulares, sejam profissionais dessa atividade; (ii) quando se verifiquem os seguintes requisitos, de forma cumulativa – e é aqui que importa: a) sociedades (por quotas); b) mais de 75% dos rendimentos provenham de atividades profissionais descritas no art. 151.º do CIRS; c) o número de sócios não seja superior a 5; 11 d) pelo menos 75% do capital seja detido pelo profissional que exerce a atividade através da sociedade (art. 6.º, n.º 4, a), 2) do CIRC). Esta última situação foi introduzida com a reforma fiscal de 2014 (tendo sido redesenhada, em parte, em 2015).

39. A FEMACOSA não está sujeita à transparência fiscal: não é uma sociedade civil não constituída sob a forma comercial, nem uma sociedade de simples administração de bens; e, por opção consciente do legislador, embora seja uma sociedade por quotas em que o elemento pessoal tem preponderância objetiva (presta serviços de natureza pessoal, através da atividade profissional do sócio maioritário, que representam o grosso dos seus rendimentos), não se integra, porém, no regime legal da transparência fiscal, porque não preenche os requisitos legais desse instituto (como aceite pelas partes no processo).

40. O legislador foi livre ao desenhar a transparência fiscal: com maior ou menor extensão; com requisitos mais ou menos apertados. O tema tem contornos clássicos no Direito Fiscal. Mais: ponderou-o exaustivamente na reforma fiscal de 2014 (aumento do espectro e redesenhado, em parte, logo depois, em 2015) – e o caso dos autos reporta-se aos mesmos anos: 2014 (putativo abuso) e 2016/2017 (liquidações impugnadas). Assim, o legislador definiu o exato regime legal como quis, assumindo conscientemente que certas sociedades por quotas, não obstante a primazia do elemento pessoal, escapam, todavia, ao regime da transparência fiscal, porque não cumprem os requisitos legais desse instituto. Podia ter dito, por ex., que a transparência se bastaria com a situação em que mais de 75% dos rendimentos fossem provenientes de atividades de natureza pessoal ou profissional dos sócios (e aí a FEMACOSA estaria sujeita à transparência fiscal). Mas não disse; não por esquecimento ou falta de ponderação; mas porque, aberta e conscientemente, quis recortar o instituto desta forma – estabelecendo a lei esta linha divisória (entre as sociedades transparentes e as não transparentes), no recorte do abuso de formas jurídicas, que o intérprete tem de obedecer e respeitar, ainda que possa subjetivamente discordar.

41. A comunidade jurídica tem imensa sorte pelo facto de o Prof. Saldanha Sanches ter abordado aprofundadamente este tema, no prisma da lei aplicável aos autos – na monografia “Os limites do planeamento fiscal, substância e forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional, Coimbra Editora, 2006”. Esta obra é um monumento jurídico: não só pela qualidade, independência e isenção do autor, como pelo acervo de conhecimentos e análises sobre o tema – e, compreensivelmente, tem servido de base para a jurisprudência portuguesa, sobretudo arbitral, nas decisões sobre a CGAA.  

42. Na minha opinião, a resolução deste caso – sobretudo no segmento “abuso de formas jurídicas” deve seguir idêntico método (omitido na Sentença): na análise dos corolários indicados pelo Ilustre Professor, em juízo crítico e por referência à atualidade (e indicarei doravante as páginas relevantes desta monografia – os sublinhados são meus):

a) “[…] não se pode esperar que o legislador fiscal consiga realizar uma previsão exaustiva de todo e qualquer negócio jurídico que considere dever estar sujeito a tributação […]; [mas] a necessidade de encontrar, no ordenamento jurídico tributário e como condição sine qua non da aplicação da clausula anti abuso, os sinais inequívocos de uma intenção de tributar é, contudo, um princípio básico para a manutenção da segurança jurídica na aplicação da lei fiscal. E isto por dois motivos principais. Primeiro, porque a evitação fiscal abusiva não pode confundir-se com a permanente tentativa do contribuinte para reduzir a sua tributação ou para ponderar cuidadosamente – planeamento fiscal não abusivo – as consequências da lei fiscal na sua atividade empresarial ou pessoal; a fronteira entre a evitação abusiva e a tax mitigation é um problema central de aplicação da lei fiscal. Segundo, porque nesse esforço permanente para reduzir a carga fiscal podemos encontrar o aproveitamento pelo contribuinte do que podemos qualificar como omissões deliberadas – justas ou não é outra coisa – do legislador fiscal e, se isso aconteceu, não pode atribuir-se ao aplicador da lei a tarefa que cabe primariamente ao legislador” (p. 180).

b) “[…] temos de concluir que não podemos ter um recurso administrativo ao instituto da fraude à lei nos múltiplos setores em que o legislador, por incúria ou falta de coragem política, deixou que se multiplicassem as situações, mesmo quando anti-sistémicas, de não tributação de certos tipos de negócios […]” (p. 182).

43. A CGAA é a última ratio do sistema; não envolve um cheque em branco à AT: a segurança e a previsibilidade jurídica exigem uma interpretação teleológica (sobretudo no segmento “abuso de formas jurídicas”), na resposta a 2 questões:

a) A identificação de uma poupança fiscal – e verificação dos demais pressupostos – não envolve automaticamente o preenchimento deste segmento da lei, como fez erradamente a Sentença.

b) Tem de se concluir, após interpretação holística (teleológica), que existem sinais inequívocos de uma intenção de tributação: que o legislador não ponderou o caso, mas, se o fizesse, teria querido tributar. Logo, não se verifica o requisito se o legislador refletiu sobre o tema, criando inclusive instituto jurídico para o resolver, mas tenha optado por não tributar certas situações concretas (ou por consentir o diferimento do imposto). Aqui, existe uma omissão deliberada do legislador (até por falta de coragem política), numa lacuna por opção política – que o interprete não pode preencher, em relação aos elementos 13 essenciais do imposto (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT). E a Sentença erra aqui, ao sugerir que a CGAA pode ser uma forma de preenchimento de lacunas do sistema fiscal!

44. Como referi (ponto 40), existem sinais inequívocos de que o legislador, assumidamente, não quis tributar a FEMACOSA através da transparência fiscal (ou desconsideração da sua personalidade, em termos fiscais). O legislador ponderou o tema em todo o seu alcance e decidiu quais os casos que são tributados nesse instituto – e como reverso da medalha, também decidiu, conscientemente, que outras sociedades não sejam tributadas na transparência fiscal, não obstante a primazia do elemento pessoal (como na FEMACOSA). Não foi por esquecimento ou imponderação; foi uma omissão de incidência deliberada, assumida e consciente – que o interprete tem de respeitar e acatar.

45. A Sentença insurge-se contra este racional, na asserção da possível aplicação da CGAA, quando não se verificam os pressupostos da clausula específica anti abuso (transparência fiscal), sob pena, se assim não fosse, do sistema jurídico dar cobertura a formas sofisticadas de abuso fiscal, que escapam ao especto da transparência. Embora veja isso como difícil (as preocupações do legislador com o abuso são as mesmas [na Clausula geral e específica anti abuso] e na clausula especifica soluciona-as num certo instituto, com recorte concreto do abuso que quer reprimir), não o reputo, em tese, como impossível: mas, as situações hipotéticas recortadas na Sentença nada provam: se a sociedade fosse mera emissora e recetora de faturas, sem atividade – tal situação reconduz-se a simulação (absoluta ou relativa), censurada pela lei fiscal, não através da CGAA, mas por outro instituto (a fraude fiscal), com total aplicação. E os casos da step by step doctrine são sempre sindicados nos passos que não envolvessem a transparência fiscal ou que a envolvessem na análise consolidada de todas as operações envolvidas.

46. Em suma: não existem negócios (serviços prestados pela FEMACOSA) “artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas”. Reportando-me à fundamentação do RIT:

a) Não foi extravasado o elemento finalístico das sociedades: a FEMACOSA exerce uma atividade comercial e lucrativa, com riscos associados à sua atividade e proteção da responsabilidade oferecida às sociedades comerciais (e que é normal serem integrados numa sociedade comercial), - logo, não houve negócios artificiosos ou fraudulentos;

b) O legislador conhece esta questão (prestação de serviços pessoais e profissionais pelo próprio ou por sociedade sua, em poupança fiscal) – e criou um instituto complexo e abrangente, redesenhado totalmente em 2014, para a resolver; a transparência fiscal. Se a FEMACOSA está fora do regime da transparência, foi por opção e desejo do legislador. Pode-se censurar a opção do legislador, mas não se pode aplicar a CGAA, 14 pois não se deteta uma vontade inequívoca de tributação (bem ao invés) – logo, não houve qualquer abuso de forma jurídicas;

c) Sob o ponto de vista civil e comercial, estes serviços podem ser prestados por uma sociedade por quotas (FEMACOSA), não obstante a sua natureza pessoal e profissional – numa ligação pessoal com o seu sócio maioritário.

47. Por fim: o que me impressiona (choca com a lógica de razoabilidade e senso comum) não é a intervenção da FEMACOSA (que considero legítima e não abusiva) – mas o que sucede a jusante: a FEMACOSA paga ao requerente (selecionador) uma remuneração não adequada ao cargo que exerce de selecionador nacional: paga mais aos treinadores adjuntos que ao principal. A lei fiscal tem um específico instituto jurídico para regular estas situações – o mecanismo dos preços de transferência (art. 63.º do CIRC). Os agentes em relações especiais (requerente e FEMACOSA), nos contratos que celebram entre si, devem estabelecer o preço (e mais condições) homólogo (substancialmente idêntico) ao que seria praticado com terceiros, em situações semelhantes. No fundo, se a FEMACOSA contratasse não o requerente (Fernando Santos), mas um treinador do mesmo nível, nas mesmas circunstâncias, quanto lhe pagaria na concreta prestação de serviços de selecionador na categoria B do CIRS? Far-se-ia porventura a correção fiscal, com base no art. 63.º do CIRC [e não nos termos do art. 38.º, n.º 2, da LGT], com respeito da simetria dos preços de transferência: aumento dos gastos dedutíveis da FEMACOSA; e aumento do IRS, categoria B do requerente. Além disso, respeitava-se a natureza subsidiária da CGAA (só se aplica quando o sistema fiscal não possuir um instituto que expressamente regule o tema). Impõe-se anulação das liquidações, também por este motivo: falham o alvo corretivo; não sendo possível o aproveitamento do ato: a fundamentação do art. 38.º, n.º 2 da LGT não pode ser aproveitada sob a égide dos preços de transferência. E perante os termos do caso julgado anulatório, a AT tomaria depois as diligências que lhe aprouvesse, na tutela da legalidade tributária.

48. SÉTIMO: a estatuição legal impõe a ineficácia, em termos fiscais, dos atos e negócios celebrados, “efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens referidas” (art. 38.º, n.º 2, da LGT). No caso dos autos, o negócio direto (não abusivo) seria a prestação de serviços efetuada, em termos fiscais, entre a FPF e o requerente (na categoria B do CIRS, com contabilidade organizada) – com a desconsideração (ineficácia), em termos fiscais, da intervenção da FEMACOSA. Porém, a sociedade autoliquidou e pagou o IRC dos anos de 2016 e 2017 (mais de 800 mil euros por ano) – porque se achava eficaz e não abusiva. Os requerentes suscitam, e bem, a anulação das liquidações (e não, como indica a Sentença, que seja atendido em atos posteriores – até porque isso extravasa a competência do tribunal arbitral 15 [cfr. art. 2.º do RJAT]), por violação do elemento resultado do art. 38.º, n.º 2 da LGT: se a FEMACOSA é ineficaz, em termos fiscais, então não tem de pagar IRC; e o que pagou (erradamente) tem de ser descontado ao valor do IRS a liquidar ao sócio, o que não foi feito pela AT, sob pena da ilegal limitação da ineficácia fiscal e ilegal duplicação de valores de imposto sobre o rendimento pagos ao mesmo tempo.»

 

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