Exclusivo A BOLA: o acórdão que tramou Fernando Santos no diferendo com o Fisco

FPF 04.10.2022 21:26
Por Redação

O Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária indeferiu o recurso apresentado por Fernando Santos na sequência da interpretação feita pela AT sobre o enquadramento fiscal do contrato do Selecionador Nacional com a Federação Portuguesa de Futebol e a empresa FEMACOSA, da qual Fernando Santos é proprietário, e A BOLA teve acesso ao referido acórdão arbitral, que aqui publica na íntegra e em exclusivo.


Recorde-se que a 13 de maio o Expresso revelou uma alegada fuga aos impostos por parte do selecionador, que teria declarado ao Fisco um salário anual de 70 mil euros e estaria a dever cerca de 4,5 milhões de euros à Autoridade Tributária relativos ao IRS de 2016 e 2017. Logo no dia, a FPF e Fernando Santos garantiram nada dever, já que o valor em questão foi liquidado, mas o treinador recorreu para o tribunal arbitral, que agora indeferiu o pedido.


O selecionador voltou a reagir ao caso, após conhecida a decisão do recurso (ver notícia associada) e, em comunicado, garantiu que a empresa em causa já existia quando treinava na Grécia e não foi criada ficticiamente para evasão fiscal.


ACÓRDÃO ARBITRAL

Processo n.º 860/2021-T


SUMÁRIO:

A interposição artificiosa na contratação e realização de prestação de serviços de uma sociedade comercial, que é desprovida de substância económica ou de razões comerciais válidas e que serviu proeminentemente para a obtenção no período tributário de uma tributação mais favorável em sede de IRC em face daquela que resultaria da tributação dos mesmos rendimentos em sede de IRS, é subsumível à CGAA prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT.


Os árbitros Carla Castelo Trindade (árbitro-presidente), Tomás Cantista Tavares e João Menezes Leitão (árbitros-vogais), que constituem o presente Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:


I. Relatório


1. FERNANDO MANUEL FERNANDES DA COSTA SANTOS e GUILHERMINA MARIA DE MORAIS MOÇO DA COSTA SANTOS, respectivamente contribuintes n.ºs 123434238 e 147266459 (a seguir, os Requerentes), ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a) e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20.01, com as alterações posteriores (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, a seguir RJAT), apresentaram em 29.12.2021 pedido de pronúncia arbitral, em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (a seguir, Requerida ou AT), no qual peticionaram a anulação dos actos tributários de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa apresentada em 19.07.2021, de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.ºs 2021 5000077325 e 2021 5000077654 e de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2021 00000050778, 2021 00000050783 e 2021 00000050784, e de acerto de contas n.ºs 2021 00001668336 e 2021 00001668345, referentes aos exercícios de 2016 e 2017, dos quais resultou um valor a pagar respectivamente de € 2.299.281,40 e de € 2.193.212,80, no total de € 4.492.494,20, bem como a restituição das quantias referentes aos indicados actos de liquidação acrescidas dos correspondentes juros à taxa legal em vigor.


2. No pedido de pronúncia arbitral, em conformidade com o previsto nos artigos 5.º, n.º 3, al. b), 6.º, n.º 2, al. b), 10.º, n.º 2, al. g) e 11.º, n.º 2 do RJAT, os Requerentes designaram como árbitro Tomás Cantista Tavares.

Nos termos do n.º 3 do artigo 11.º do mesmo RJAT, a Requerida indicou como árbitro João Menezes Leitão.

A solicitação dos árbitros designados pelas partes, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, al. b) do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou Carla Castelo Trindade como Árbitro-Presidente.

As partes foram devidamente notificadas destas designações, às quais não se opuseram nos termos conjugados dos artigos 11.º, n.º 1, alíneas b) e c) e 8.º do RJAT e 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.


3. Nos termos do n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, e conforme comunicação do Senhor Presidente do CAAD, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 29.03.2022.


4. No pedido de pronúncia arbitral (a seguir, petição inicial ou PI), os Requerentes invocam que a mobilização pela AT da denominada Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA) consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária para “promover uma liquidação na esfera pessoal do (...) Requerente Fernando Manuel da Costa Santos com base na ideia de que as prestações de serviço pagas pela Federação Portuguesa de Futebol (doravante, FPF ou Federação) à sociedade de que é sócio maioritário – a Femacosa Lda. (Femacosa) – se devem considerar como prestadas directa e pessoalmente pelo próprio Requerente, pelo que é em sede de IRS, e não do IRC da sociedade, que a tributação deve ocorrer” (art. 1.º da PI) carece de fundamento, é errada quanto aos seus pressupostos e sem qualquer arrimo na CGAA, pelo que “a liquidação em que redundou a correcção proposta pela AT é incontornavelmente ilegal” (art. 2.º da PI).


4.1. Em sustentação da ilegalidade por impossibilidade de subsunção da situação em apreço à CGAA que assim é invocada, os Requerentes alegam, nomeadamente, o seguinte:


i) “a 23 de Setembro de 2014 o Requerente foi anunciado como novo responsável pelos serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da FPF, bem como pela orientação e preparação da Selecção Nacional A (em linguagem corrente, como seleccionador de Portugal) com vista à qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, sendo bem sucedida essa qualificação, na orientação e preparação da selecção nessa fase final” e foi, assim, entre a Femacosa e a FPF “celebrado o contrato que assegurou a prestação. E foi assim porque a própria FPF o propôs em função das preocupações que então manifestou de não querer assumir a contratação dos demais elementos da equipa técnica, seja porque não pretendia mais que um interlocutor, seja porque uma eventual cessação do contrato seria mais simples (sendo de sublinhar que esta não era, no contexto, uma preocupação despicienda atendendo às circunstâncias do próprio Fernando Santos, que havia sido suspenso por oito partidas oficiais, e em caso de não redução dessa suspensão, a cessação do contrato era mesmo o desfecho provável)” e “em função dessa preocupação da FPF, não era manifestamente adequado e convencional que semelhante obrigação fosse assegurada pessoalmente. O comum é justamente fazê-lo através de uma sociedade, que tem uma estrutura adequada, que contrata os serviços e as pessoas que tiver a contratar, e que logra cumprir, depois, com o seu «cliente»”, pelo que coube, pois, à Femacosa “nos termos dos aludidos contratos com a FPF, assegurar a prestação de serviços de todos os elementos que haveriam de integrar a equipa técnica responsável pela completa prestação de serviços em causa, o que cumpriu integralmente” (arts. 30 a 33.º da PI);


ii) “O actual presidente da FPF, o Dr. Fernando Gomes quando, em 17 de Dezembro de 2011, tomou posse enfrentou um quadro muito específico no que às selecções e ao tema do seleccionador nacional e respectiva equipa técnica diz respeito” – “em Dezembro de 2011, era responsável técnico da Selecção Nacional A, Paulo Bento que, por sua vez, na sequência da participação da Selecção Nacional na fase final do campeonato do mundo de 2010, na África do Sul, havia sucedido a Carlos Queiroz”; “Se Paulo Bento – que se manteve em funções no novo mandato presidencial – se dedicava à qualificação e preparação da fase final do Campeonato da Europa de 2012 a ter lugar na Polónia e Ucrânia, Carlos Queiroz mantinha com a FPF um litígio decorrente da sua saída logo após a eliminação da Selecção Nacional na fase final do Campeonato do Mundo de 2010”, “processo esse que só se veio a resolver por via de um acordo extrajudicial celebrado em 16 de Setembro de 2012”; na sequência da primeira partida da fase de qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, “a Direcção da FPF decidiu pôr termo à relação contratual com o seleccionador Paulo Bento e respectivos elementos da equipa técnica”, decisão que “correspondia, no fundo, a várias decisões – tantas quantos os elementos que compunham a equipa técnica de Paulo Bento  e que, naturalmente, também deixariam de prestar serviços à FPF”, pelo que “[h]ouve, portanto, que encetar vários e diferentes processos de negociação (com incidências e desfechos diferentes) para que se lograsse os acordos necessários à concretização da decisão de mudar o responsável pela equipa técnica que liderava as selecções nacionais (e todos os demais elementos que, naturalmente, são sempre da confiança do principal responsável)” (arts. 42.º a 50.º da PI).


iii) Estes processos de termo da relação contratual com os anteriores seleccionadores Paulo Bento e Carlos Queiroz e respectivos elementos das equipas técnicas “deixaram a firme convicção na FPF de que o modelo de contratação até então seguido não era o mais conveniente aos interesses da própria FPF”; “Seja pelos termos de um eventual acordo de rescisão, seja sobretudo pela «proliferação» de interlocutores com que havia que lidar, seja também pela indefinição e incerteza que gerava em prejuízo da margem de decisão da Direcção, a FPF percebeu que no futuro o modelo a seguir haveria de ser outro” (arts. 51.º a 53.º da PI).


iv) Foi nestas circunstâncias que surgiu “a hipótese e o interesse de a FPF assegurar, junto da Femacosa, os serviços de Fernando Santos, cuja estrutura estaria disponível”, no que não esteve em causa “a modalidade de prestação de serviços – já tinha sido essa a opção nos contratos com o Paulo Bento”, mas o que “foi diferente – intencionalmente diferente – foi a opção por a FPF ter uma só contraparte e não quatro ou cinco contrapartes, consoante o número de adjuntos, e por essa razão o contrato se celebrou com a Femacosa e não com cada um dos elementos da equipa técnica enquanto pessoas individuais”, pois que “o objectivo não era apenas o de assegurar que seria Fernando Santos o novo responsável pelos serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da FPF, bem como, pela orientação e preparação da Selecção Nacional A com vista à qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, depois, na orientação e preparação da selecção nessa fase final; A ideia que a FPF impôs foi a de que caberia à contraparte (e não à FPF) a contratação de todos os elementos que viessem a integrar a equipa técnica, obedecendo a uma lógica de que à FPF interessava um serviço único, mesmo sabendo que haveria de se cumprir com mais recursos e elementos”, “E, portanto, estava em causa, assegurar que a FPF teria apenas uma contraparte no que à equipa técnica dizia respeito e, do mesmo modo, pagaria uma contrapartida única, cabendo a Fernando Santos, através da sua sociedade, a formação, contratação e fixação das condições contratuais relativas à equipa que lideraria, que, aliás, nem sequer são conhecidas pela FPF” (arts. 54.º a 60.º da PI).


v) “a preocupação por uma contraparte única como cautela num cenário de cessação do contrato, estava especialmente presente atenta a especificidade que envolvia a pessoa de Fernando Santos, e que resultara das circunstâncias em que terminou a participação da Grécia (e a sua, enquanto responsável técnico daquela selecção) no Mundial de 2014 no Brasil”, dado que “foi expulso e subsequentemente sancionado pela FIFA com a pena de suspensão por oito partidas oficiais”, pelo que para a FPF “esta limitação de que padecia Fernando Santos na assunção, em pleno, da função de responsável pela selecção portuguesa – porque representaria forçosamente a ausência do banco em todas as partidas que a selecção portuguesa tinha de disputar na fase de qualificação para o Campeonato da Europa de 2016 e, inclusivamente, na primeira partida da fase final – podia ser impeditiva de um acordo ou, pelo menos, da prossecução da relação contratual com a Femacosa se, porventura, essa sanção não fosse relevantemente reduzida” e, assim, foi “introduzida também nas negociações esta preocupação, que, na hora da formalização, mereceu menção expressa no contrato que veio a ser celebrado” (arts. 61.º a 64.º da PI).


vi) “Do ponto de vista de Fernando Santos, aquilo que lhe pediam apenas poderia funcionar bem no quadro de uma sociedade. Do ponto de vista da FPF, uma sociedade era mais conveniente e, por isso, propôs essa solução. No fundo, as vantagens que se procuravam eram simplesmente de natureza operacional e de responsabilidades jurídicas” – “O que de facto a FPF não queria era correr o risco de, terminado o contrato antes do seu termo previsto, ter de negociar indemnizações com os diferentes elementos da equipa técnica que nem sequer escolhera, nem com eles negociara a respectiva remuneração” (arts. 65.º e 66.º da PI).


vii) “Não era uma ideia original, sofisticada ou complexa. Afigurava-se, sim, como mais própria atendendo àquele propósito de lhe caber a contratação dos serviços dos demais elementos que viessem a integrar a equipa técnica”; “A essa proposta não se opunha qualquer obstáculo de natureza regulamentar, uma vez que não havia (nem há) qualquer disposição regulamentar em matéria desportiva (nacional e internacional) que impedisse a contratação de um responsável técnico pelas selecções através de uma sociedade”; “Também não se opunha qualquer razão de ineficiência – operacional, legal, fiscal ou outra. Bem pelo contrário.”; “Aliás, a solução aqui adoptada não é em nada distinta de outras tão comuns no tráfego jurídico e nas relações comerciais entre prestadores de serviços e os seus clientes”; “Tanto se pode dar o exemplo dos médicos, dos economistas, dos contabilistas, quando organizados em sociedades, como dos engenheiros ou arquitectos ou quaisquer outros profissionais” (arts. 67.º a 71.º da PI).


viii) “Por sugestão da FPF, tendo em conta a sua conveniência, e existindo já a Femacosa (sociedade já constituída anteriormente e em cujo capital participava) o Requerente achou natural que devia ser ela a assumir a prestação pretendida pela primeira”; “À Femacosa coube, depois, e por sua vez, assegurar a prestação de serviços dos demais elementos que vieram a compor a equipa técnica. E para isso celebrou os contratos devidos e suportou os respectivos encargos” (arts. 76.º e 77.º da PI).


ix) “Por vontade do aqui Requerente foram, aliás, expressamente mencionados no contrato todos os elementos que vieram a integrar a equipa técnica que assegurou os serviços contratados pela FPF. Essa menção, contudo, não representou – no espírito do contrato celebrado entre a Femacosa e a FPF e, portanto, na formação e na declaração de vontade que cada um expressou – qualquer escolha, imposição ou condição por parte da FPF”, pois “À Femacosa assistiu toda a margem para escolher, contratar, fixar os prazos, as condições remuneratórias, manter ou alterar, relativamente a cada um dos elementos que assegurou os serviços à FPF e que Fernando Santos liderou (aliás, a FPF não conhece sequer as condições contratuais que, depois, a Femacosa veio a fixar com os diferentes elementos cujos serviços contratou)” (arts. 79.º e 80.º da PI).


x) “De acordo com doutrina corrente – e de acordo, também, com a prática recorrente da AT –, o n.º 2 do artigo 38.º exige a verificação de quatro elementos essenciais”: “O primeiro é o elemento «meio»: trata-se da via concretamente escolhida pelo sujeito passivo – actos ou negócios jurídicos com uma determinada configuração e sequência – para alcançar um objectivo económico identificável. O segundo é o elemento «resultado»: afigura-se como indispensável que a celebração daqueles actos ou negócios se venha a traduzir na obtenção de uma vantagem fiscal — isto é, na eliminação, redução ou diferimento temporal dos impostos. O terceiro pressuposto da norma em análise é constituído pelo elemento «intelectual»: a motivação fiscal deve apresentar-se como o propósito único, essencial ou principal do sujeito passivo para celebrar ou praticar aqueles negócios ou actos daquela específica forma ou com aquela particular sequência. Finalmente, encontramos o elemento «normativo», o qual exige que a actuação do contribuinte mereça uma reprovação normativo-sistemática, por se ter traduzido num abuso de formas jurídicas, isto é, na utilização de meios jurídicos que tipicamente – ou segundo os dados da experiência - não são utilizados para a prossecução dos objectivos económicos realmente pretendidos”; “Verificados todos os pressupostos elencados, pode então a AT, em cumprimento do elemento «sancionatório» da CGAA, determinar a ineficácia, no campo tributário, dos actos ou negócios efectivamente verificados, fazendo aplicar ao caso concreto as consequências próprias dos tipos que normalmente seriam realizados em função dos referidos objectivos económicos substanciais” (arts. 100.º a 105.º da PI).


xi) Assim, “a fundamentação da AT precisava de provar: i) que o contrato celebrado entre a FPF e a Femacosa em si mesmo constitui um abuso de formas jurídicas, na medida em que essa via concretamente utilizada não constitui o meio normal ou adequado para se alcançar o verdadeiro objectivo económico almejado pelas partes, ii) que essa desadequação entre meio e fim, à luz das regras da experiência, só pode ser explicada por se encontrar ao serviço de um propósito eminentemente fiscal, pela intenção de lograr uma vantagem que os meios normais ou típicos não assegurariam; iii) que o carácter inusitado ou incomum da via prosseguida pelo contribuinte merece uma censura do ponto de vista do espírito do sistema fiscal, ao ponto de lhe serem recusadas as consequências tributárias decorrentes da aplicação literal das normas, que devem ser substituídas pelas que corresponderiam a um comportamento normal,  eliminando-se assim a vantagem fiscal concretamente obtida” (art. 106.º da PI).


xii) “O primeiro problema da fundamentação da AT é que, bem entendida a CGAA (...), os factos de que aqui se cuida não cabem, de todo, na sua letra e no seu escopo: não foi para casos deste tipo que ela foi pensada, pelo que, mais do que um erro de percepção da situação de facto concreta, estamos perante um erro grosseiro de interpretação e de aplicação da norma — da sua função e do seu conteúdo (a AT entende que na CGAA se enquadram situações que, de todo, não fazem parte do seu campo de aplicação)” (art. 107.º da PI).


xiii) “Muito diversamente do que vem plasmado no RIT, não se verifica no caso presente qualquer actuação abusiva imputável ao Requerente quanto à escolha de uma sociedade – a Femacosa – para através dela prestar à FPF os serviços por esta pretendidos” – “Não há nada de mais comum, normal, natural até, do que prestar serviços (e não há, no caso, qualquer dissenso sobre a natureza da prestação de serviços) através de uma sociedade!”, “Pois do que se trata é da opção do Requerente em organizar a actividade empresarial e multifacetada a que se dedica através de uma sociedade apta para o efeito, à semelhança de qualquer outra sociedade, com o objecto social de prestação de serviços”; “A Femacosa, de que o Requerente é o principal sócio, é uma sociedade constituída com o propósito de concentrar investimentos (como em participações sociais noutras sociedades ou imóveis) e de prestar serviços em eventuais relações comerciais” (arts. 108.º a 112.º da PI).


xiv) “Em abstracto, como facilmente se percebe, Fernando Santos poderia prestar os seus serviços individualmente ou através de uma sociedade, sendo que – como acontece com a generalidade dos profissionais –, a sua escolha é eminentemente livre e insindicável, à luz do direito de iniciativa privada e da liberdade de conformação dos negócios ou actividades profissionais”, mas “No caso concreto, contudo, essa liberdade de escolha do meio resultou fortemente limitada pelas pretensões e exigências da FPF: a prestação de serviços a título individual, por parte de Fernando Santos, não seria minimamente adequada para dar cumprimento aos objectivos visados pela contraparte”, pois “quando surgiu o desafio por parte da FPF, esta tratou de exigir que só ao responsável máximo competiria a contratação de todos os elementos que viessem a integrar a equipa técnica: a FPF pretendia uma prestação de serviços composta, que implicava o contributo de várias pessoas, mas apenas queria vincular-se a uma parte, e não também a cada um dos elementos da equipa técnica, porque justamente receava a repetição dos litígios ou pré-litígios e negociações relativos às equipas de Paulo Bento e Carlos Queiroz, no momento futuro e eventual em que quisesse proceder à sua desvinculação” “E, no caso específico, ambas as partes sabiam que essa desvinculação poderia mesmo ocorrer se a suspensão que pendia sobre Fernando Santos não fosse reduzida relevantemente”; “Fernando Santos poderia, é certo, proceder ele próprio à contratação de uma equipa técnica, assegurando-se de que nenhum deles pudesse algum dia vir a invocar uma relação profissional com a FPF, tal como esta expressamente impunha”, “Essa via, contudo, mostrava-se desnecessariamente complexa, do ponto de vista jurídico, e não eliminava em absoluto os riscos que o cliente (FPF) não queria de todo correr”; “A ideia de encarregar a Femacosa de assegurar a prestação de serviços dos demais elementos que vieram a compor a equipa técnica, celebrando os contratos com esses intervenientes necessários e gerindo essas relações, suportando todos os encargos com a prestação de serviços, e, em suma, mantendo-se como a única entidade vinculada junto da FPF, mostrou-se como a solução mais óbvia e mais adequada” (arts. 112.º a 118.º da PI).


xv) Era “uma opção perfeitamente legítima e racional do ponto de vista económico e da gestão dos interesses das partes envolvidas” em que estamos “perante uma sociedade com uma organização de meios capaz de cumprir as suas obrigações contratuais e que permitia conciliar os interesses dos intervenientes relevantes: por um lado, o Requerente, enquanto sócio e gerente da Femacosa, garantia a sua intervenção enquanto a pessoa eleita pela FPF para treinar a Selecção Nacional A; por outro lado, a FPF não teria de se vincular contratualmente com a restante equipa técnica, e obtinha a prestação de serviços global que pretendia e sob a coordenação de quem pretendia” – “O desenvolvimento da actividade de prestação de serviços pela Femacosa assentava, assim, em razões económicas válidas; melhor se dirá, até, que ela se afigurou como a única forma capaz de lograr satisfazer os requisitos do cliente FPF, uma vez que todas as alternativas se revelavam complexas ou mesmo arriscadas” e “À semelhança do que sucede com diversos profissionais, a opção por centralizar as actividades de prestação de serviços numa sociedade vocacionada para esse fim está a coberto de razões económicas válidas e é pacificamente aceite como uma forma legítima de organizar qualquer actividade profissional” (arts. 119.º a 123.º da PI);


xvi) “no ordenamento jurídico português, vigora o princípio da liberdade de prestação de serviços (que encontra também arrimo no direito comunitário)” que está consagrado no Decreto-Lei n.º 92/2010, de 26 de Julho, o qual transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 2006/123/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de Dezembro, relativa aos serviços no mercado interno” e o que a AT pretende “é impedir o Requerente de prestar serviços através de uma sociedade, como se esta concreta prestação apenas fosse admissível a título individual, só porque os organismos internacionais que regulamentam o futebol exigem «alegadamente» um tipo de certificação individualizada” e “pretende-o apesar de saber que não existe qualquer disposição legal ou regulamentar que imponha essa prestação segundo uma determinada forma, uma vez que naturalmente não a invoca nem lhe faz alusão” (arts. 127.º a 134.º da PI).


xvii) “não é possível sustentar que nos encontramos perante «meios artificiosos ou fraudulentos» ou «abuso das formas jurídicas» em casos como o dos autos: o Requerente poderia sempre escolher, dentro da lei, a forma que preferisse para executar a prestação que dele se pretendia obter; e, na sua circunstância concreta, as exigências colocadas pelo seu cliente tornavam mesmo difícil ou desadequado optar por outro meio que não fosse a forma societária”; “Não foram, pois, artificiosos ou fraudulentos e realizados com abuso de formas jurídicas os actos do Requerente: todos eles tiveram subjacentes razões economicamente válidas e correspondem às práticas normalmente adoptadas por inúmeras actividades profissionais, não representando, desse modo, a violação do programa normativo de qualquer norma ou sistema de normas fiscais” (arts. 136.º a 142.º da PI);


xviii) “no plano do chamado elemento normativo – a factualidade dos autos configura um caso típico de situações que se encontram fora do perímetro de aplicação da CGAA, não podendo através dela ser censurada”; “Antes de mais, estão-lhe subjacentes operações com objectivos empresariais e fundamentos económicos genuínos e lícitos”; “Na situação em causa de prestação de serviços, as formas jurídicas utilizadas visaram o fim de cumprirem a sua vocação habitual e os seus efeitos típicos, no contexto da sua natural «funcionalização», e revestiram uma substância legítima e real. A opção entre a convencional forma societária e a igualmente convencional via pessoal, cumprem (ambas!), sem artifícios e sem caminhos inusitados, a vocação habitual de prestação de serviços”, “Pois, ao invés, as situações que cabem no âmbito da CGAA são aquelas em que são utilizadas formas jurídicas insólitas, absolutamente impróprias, em que há uma total ausência de finalidades económicas inteligíveis, ou, pelo menos, uma total divergência entre o fim económico logrado e o fim para o qual o negócio e/ou a norma mobilizados foram pensados pelo legislador” e “Não se pode, através da CGAA, proibir a realização de um qualquer fim, nem prescrever a adopção de certas formas jurídicas para a realização de determinados fins como o pretende fazer a AT na situação vertente” (arts. 145.º a 149.º da PI);


xix) “aos actos ou negócios jurídicos praticados pelo Requerente não estiveram subjacentes razões de natureza fiscal: eles não foram essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios” (art. 153.º da PI);


xx) “A taxa efectiva de imposto da Femacosa em IRC foi (...) de 24% (23,99% em 2016 e 23,94% em 2017) considerando o lucro tributável apurado, a colecta total e a derrama municipal suportada”; “A Femacosa suportou ainda tributação autónoma no valor de € 4.783,17 e de € 11.414,27 em 2016 e 2017 (...)”; “Em 2016 a Femacosa apurou o resultado líquido do exercício de € 2.836.678,26, e em 2017 de € 2.615.983,98, resultados esses que não foram distribuídos aos sócios, mas que serão certamente distribuíveis no futuro, quando os sócios entenderem ser conveniente, de acordo com os seus projectos e a boa gestão da sociedade” – “Nesse momento (ie., aquando da distribuição de dividendos, porque é esse o meio próprio para fazer chegar à esfera das pessoas singulares o resultado da sociedade), os sócios (os Requerentes) serão tributados em IRS à taxa de 28% sobre a totalidade dos dividendos distribuídos ou, optando pelo englobamento, serão tributados em metade do seu valor de acordo com as taxas gerais e progressivas previstas no artigo 68.º do CIRS, o que resultará numa taxa efectiva de imposto de 26,5% (cfr. artigos 40.º A e 72.º do CIRS). Acrescerá ainda a taxa adicional de solidariedade nos termos do artigo 68.º A do CIRS: acima de € 80.000 e até € 250.000 a taxa é de 2,5%, e acima de € 250.000 é de 5%”; “Neste quadro, quando forem tais resultados distribuídos, serão os Requerentes tributados em IRS de acordo com estas regras e, em termos globais ou integrados (IRS e IRC), o resultado da Femacosa mostrar-se-á tributado a uma taxa efectiva de imposto de 55% ainda que os Requerentes venham a optar pelo englobamento dos rendimentos em IRS, conforme se demonstra no quadro seguinte:


cálculos estes que “são eloquentemente aptos a demonstrar que não existem vantagens fiscais efectivas quando analisada no seu conjunto a tributação em IRC e IRS, e que o alegado diferimento da tributação que a AT entendeu ter sido o fim visado no presente caso não acarreta uma vantagem fiscal real e significativa” (arts. 158.º a 163.º da PI).


xxi) “Por opção do legislador – por definição, se se quiser –, a escolha da forma societária, em si mesma, jamais poderá ser considerada um abuso, para os efeitos do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, já que ela nem sequer é apta a produzir uma vantagem fiscal palpável”; “É por isso que, admitindo-se que, por exemplo, os resultados realizados venham a ser distribuídos daqui a, digamos, 5 anos, a eventual vantagem resultante daquilo a que a AT chama «diferimento» não será outra que não uma vantagem exclusivamente financeira, medida pela simples aplicação de uma taxa de desconto (ou de juro)”; “Além do mais, como não se pode ignorar, mesmo colocando-nos na perspectiva da AT, o facto de a actividade ser desenvolvida por uma sociedade traz, em si, uma desvantagem para o Requerente, que praticamente anula a que possa resultar do citado «diferimento»: não sendo distribuído o resultado, também ele arca forçosamente com a privação dessa liquidez na sua esfera pessoal”; “Tal significa que dificilmente se concederá que se tenha promovido uma actividade de prestação de serviços através de uma sociedade tendo em vista o suposto «diferimento da tributação», porque bem se sabe que isso significa fatalmente a privação de liquidez, a qual, em vez de estar nas mãos do Requerente, estará antes na esfera da sociedade”; “Aliás, por outro lado, se a vantagem fiscal é constituída pelo diferimento – recte, pela possibilidade de deixar para mais tarde o pagamento de uma segunda fracção de imposto correspondente aos lucros retidos e não distribuídos –, então essa vantagem existe sempre para qualquer tipo de sociedade comercial!”, pelo que “a seguir a lógica da AT, todas as sociedades comerciais existentes em Portugal estariam expostas, só por isso, à aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso: é que as respectivas actividades também poderiam ser exercidas, em regra, a título individual; todas seriam passíveis de tributação na categoria B do IRS; todas, enfim, representam, na óptica da AT, um «diferimento» ilegítimo da tributação dos lucros retidos e não distribuídos” (arts. 166.º a 173.º da PI).


xxii) Muito embora a “a AT não te[nha] qualquer legitimidade – tê-lo-ia o Instituto da Segurança Social – para vir insinuar que determinado ato ou negócio jurídico de um contribuinte teve em vista diminuir as contribuições obrigatórias para a Segurança Social”, “[t]endo em consideração os valores suportados a título de contribuições para a Segurança Social pela Femacosa e aquelas que seriam devidas à luz do regime contributivo aplicável aos trabalhadores independentes, a conclusão a que se chega é a de que nesta última situação seria suportada uma carga contributiva inferior à que efectivamente foi suportada pela Femacosa:


pelo que “não é verdade que a «interposição da Femacosa» tenha originado uma poupança contributiva à Femacosa ou ao Requerente” (arts. 190.º a 204.º da PI).


xxiii) Como, em suma: “a) Os «actos ou negócios» jurídicos que a AT questiona não sugerem qualquer concatenação entre si (muito menos qualquer concatenação artificial), não se achando unidos pelo «denominador comum» invocado pela AT: o «parqueamento de rendimentos» para com isso obter uma vantagem fiscal traduzida no diferimento da tributação dos rendimentos em IRS; b) As operações jurídicas que a AT coloca em crise têm um substrato não fiscal perfeitamente identificável, tendo sido realizadas por razões economicamente válidas (...); c) Ao contrário do que defende a AT, «a interposição da Femacosa» não constitui nenhuma forma anómala, inusual ou artificiosa, mas tão só um meio totalmente lícito e comum de organização de uma actividade económica com vista aos fins já amplamente enunciados; d) Não foi para obter uma vantagem fiscal comparativa que a Femacosa celebrou o contrato de prestação de serviços com a FPF mas visou-se tão só garantir uma organização de meios e recursos conciliadora dos interesses de todas as partes; e) Não se verificando a fattispecies do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, não pode também ter lugar a consequência aí prevista («São ineficazes no âmbito tributário (…) efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas»)” e, consequentemente, as “liquidações objecto da presente Pedido de Pronúncia Arbitral e, bem assim, o indeferimento tácito da Reclamação Graciosa que visava esses actos de liquidação, são ilegais, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT e no artigo 63.º do CPPT” (arts. 205.º e 206.º da PI).


4.2. A título subsidiário, para o caso de os fundamentos anteriormente expostos não serem procedentes, invocam os Requerentes, nos arts. 208.º a 218.º da PI, que “pelo menos, devem as liquidações adicionais do IRS de 2016 e 2017 ser totalmente anuladas desconsiderando-se do valor do IRS a pagar o imposto suportado pela Femacosa em sede do IRC, o que se imporia apurar”, porquanto:


i) a Femacosa suportou IRC, derrama estadual, derrama municipal e tributações autónomas, sendo que “as liquidações do IRS dirigidas aos Requerentes não tomaram em consideração o IRC suportado pela Femacosa por referência aos mesmos rendimentos (e despesas para efeitos de tributação autónoma), motivo pelo qual estão também feridas de clamorosa e incompreensível ilegalidade o que, portanto, as inquina na sua totalidade”;


ii) “há uma parte de imposto (o IRC suportado pela Femacosa) que não seria suportado se ab initio os rendimentos fossem auferidos pelo Requerente enquanto rendimento empresarial e profissional (Categoria B) do IRS”;


iii) “Ao não considerar o IRC já suportado pela Femacosa relativamente aos rendimentos de que aqui se trata, a AT não está a actuar de acordo com o comando previsto no n.º 2 do artigo 38º: não está verdadeiramente a eliminar a vantagem que erradamente julga ter fundamentado no RIT; está a impor ao binómio Fernando Santos/Femacosa uma tributação global largamente superior à que o primeiro teria de suportar se tivesse recebido directamente os citados rendimentos”, sendo que “de nada vale lembrar que a Femacosa disporá de meios processuais para que lhe seja restituído o IRC efectivamente pago: o n.º 2 do artigo 38.º da LGT apenas autoriza a AT a proceder à eliminação da vantagem que detectou, o que sempre implica o apuramento da diferença entre o imposto que deveria ser pago e aquele que efectivamente foi entregue nos cofres do Estado; é à AT que incumbe apurar apenas uma diferença, e não ao contribuinte ressarcir-se mais tarde por eventuais excessos”;


iv) “deverão as liquidações adicionais do IRS ser anuladas – e, na mesma medida, o indeferimento tácito da Reclamação Graciosa que as impugnou – por forma a que seja descontado o IRC (IRC, derrama estadual, derrama municipal e tributação autónoma) suportado pela Femacosa relativamente aos rendimentos e despesas que estão a ser considerados na matéria colectável do Requerente em IRS, com todas as consequências legais, inclusivamente o recálculo dos juros compensatórios em virtude de a colecta do IRS diminuir em conformidade, o que se requer subsidiariamente”.


4.3. No que concerne especificamente às liquidações de juros compensatórios, para além de peticionarem a sua anulação consequencial à anulação das liquidações adicionais de imposto impugnadas, invocam os Requerentes que tal liquidação de juros compensatórios é ilegal por violação do disposto no n.º 1 do artigo 91.º do Código do IRS, pois como a sua posição é sustentada em divergências, válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito, relativamente à análise empreendida pela AT, não pode ser formulado qualquer juízo de censurabilidade a título de dolo ou negligência contra si, assim como é ilegal por erro quanto ao pressuposto do artigo 35.º da LGT, pois, como está em causa uma intervenção da AT no uso da Cláusula Geral Anti-Abuso, isso implica admitir, à luz das normas de incidência de imposto, por um lado, e que fixam as denominadas obrigações declarativas, por outro, que não houve qualquer ilegalidade, e que não há qualquer conduta censurável, seja a que título for, já que “sem a intervenção da AT não havia meio ou suporte para promover a liquidação aqui reivindicada, até porque esta não corresponde à aplicação dos tipos normalmente aplicáveis nem aos negócios legal e formalmente realizados de forma válida” e “Fernando Santos, aqui Requerente, não poderia simplesmente declarar em sede de IRS o que não recebeu; e a Femacosa não podia deixar de declarar o resultado que efectivamente apurou” e, assim, a “obrigação, para o contribuinte atingido, nasce simplesmente com a mobilização da CGAA, não se podendo dizer que legalmente estava obrigado a outro comportamento em face dos factos” (arts. 219.º a 235.º da PI).


4.4. Para prova da factualidade alegada, os Requerentes arrolaram como testemunhas, a apresentar, Fernando Soares Gomes da Silva e Paulo Lourenço, ambos com domicílio profissional na Cidade do Futebol, Avenida das Selecções, 1495-433 Cruz Quebrada – Dafundo.


5. A AT apresentou, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 1 do RJAT, resposta (a seguir abreviadamente R) em que se defendeu por impugnação, designadamente mediante a convocação do Relatório de Inspecção Tributária (a seguir RIT), dado, aliás, como integralmente reproduzido (vd., v.g., arts. 3.º, 65.º, 67.º, 68.º, 69.º, 99.º e 165.º da R), e peticionou a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, por não provado, dado os actos de liquidação impugnados estarem legalmente legitimados, e a sua consequente absolvição dos pedidos formulados.


5.1. Em especial, alegou a Requerida o seguinte:


i) “Os contratos celebrados entre a FEMACOSA e a FPF dispõem que as prestações de serviços deveriam ser realizadas através das pessoas neles designadas e não por qualquer outro profissional escolhido pela sociedade contratada, o que determinaria que os técnicos nomeados pela FPF não poderiam ser substituídos por outros no desempenho das suas funções (sem o consentimento prévio, por escrito, da FPF)”; “Ao abrigo dos referidos contratos com a FPF, a FEMACOSA recebeu, em 2016 e 2017, descontado dos montantes transferidos para as sociedades detidas pelos restantes elementos da equipa técnica, um total de € 7,624,322.33 (€10.146.614,32- € 2.522.291,99)”; “O modelo contratual utilizado, consubstanciado na substituição da contraparte no contrato celebrado com a FPF, do Requerente pela FEMACOSA, possibilitou que os rendimentos atribuídos pela FPF fossem sujeitos a uma taxa de tributação  inferior à que resultaria da tributação em IRS dos mesmos rendimentos, enquadrados na  categoria B (artigo 3.º do CIRS) e, como tal sujeitos a englobamento, com a aplicação das taxas progressivas,  e, em simultâneo, permitiu a ambas as partes, a diminuição do nível das contribuições para a segurança social”; “Outro benefício associado à opção por esta solução contratual traduziu-se, na aplicação do regime de dedutibilidade de gastos consagrado no CIRC que, relativamente a certos tipos de despesas, é mais amplo do que o previsto no quadro do IRS para os rendimentos da categoria B, em particular no tocante os encargos referidos no n.º 1 do artigo 33.º do CIRS”; “Do acima aduzido resultou a obtenção pelo Requerente de uma vantagem fiscal, nos anos de 2016 e 2017, no montante total de €2.045.355,51 (€1.033.676,46+€1.011.679,05), originada pelo modelo contratual  utilizado, benefício que manifestamente sobrelevou quaisquer outros que eventualmente possam ter sido considerados pelas partes, o que permitiu concluir com propriedade que o principal objectivo se reconduziu às  vantagens fiscais e contributivas proporcionadas pelo mesmo, estando, deste modo, preenchidos os pressupostos que legitimaram a aplicação da cláusula geral anti-abuso (doravante, CGAA)” (arts. 28.º a 38.º da R).


ii) A “prova dos factos não se faz pela insistência nem tão pouco com meras alegações e suposições, antes pela sua demonstração, que deve assentar antes de mais na realidade”, pelo que, “a mero título de exemplo, deverão ter-se como não provadas as seguintes asserções feitas no ppa: a. (30.º) «Entretanto, a 23 de Setembro de 2014 o Requerente foi anunciado como novo responsável pelos serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da FPF, bem como pela orientação e preparação da Selecção Nacional A (em linguagem corrente, como seleccionador de Portugal) com vista à qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, sendo bem sucedida essa qualificação, na orientação e preparação da selecção nessa fase final.» - Todas as notícias da altura dão conta do anúncio de Fernando Santos como “seleccionador nacional” e não, como o ppa afirma, «responsável pelos serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da FPF»; b. (65.º) «Do ponto de vista de Fernando Santos, aquilo que lhe pediam apenas poderia funcionar bem no quadro de uma sociedade. Do ponto de vista da FPF, uma sociedade era mais conveniente e, por isso, propôs essa solução. No fundo, as vantagens que se procuravam eram simplesmente de natureza operacional e de responsabilidades jurídicas.» - Não se poderá dar como provado, primeiro, que a interposição de uma sociedade fosse mais conveniente para FPF, desde logo porque em momento algum tal é explicado, designadamente, de que forma contratar com uma sociedade era mais vantajoso para a FPF do que a celebração de um contrato (com o mesmíssimo clausulado) mas com a pessoa do Requerente Fernando Santos. Não se poderá outrossim considerar provado que as únicas vantagens procuradas pelas partes fossem de “natureza operacional e de responsabilidade jurídicas” porque (...) tal não sobrevive a um elementar teste de razoabilidade – mas adiante-se desde já que estas asserções dos Requerentes se esteiam apenas em declarações dos próprios (sempre com intermédio de mandatários) e de representantes da FPF, i.e. por declarações de partes interessadas no desfecho deste litígio, o que não poderá deixar de ser considerado pelo Tribunal Arbitral aquando da apreciação da prova. c.